Diferencial de Alíquotas

 

Fabrizio Caldeira Landim. Advogado atuante em Direito tributário nos Estados de Goiás, Piauí, Distrito Federal, Minas Gerais, Tocantins e Mato Grosso. Consultor Jurídico tributário. Pós graduado em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários em Brasília - IBET/BSB e professor do curso de pós graduação da Universidade Luterana do Brasil - ULBRA. Sócio do escritório Balian, Barrios & Caldeira Advogados e Associados e da BBC Consultoria Empresarial. É também Conselheiro do COMPEM/FIEG – Conselho Temático da Micro e Pequena Empresa da Federação das Indústrias do Estado de Goiás, através da Associação Goiana dos Supermercados – AGOS, onde também é Assessor jurídico tributário, bem como da presidência do Conselho Regional de Contabilidade – CRC/GO, além de instrutor, seminarista e palestrante em matéria tributária por todo o Estado de Goiás.



Sumário

1 – Introdução; 2 – Considerações Iniciais; 2.1. Alíquota; 2.1.1. Competência; 3. Diferencial de alíquotas; 3.1. Definição; 3.2 O Diferencial de Alíquotas na Constituição Federal; 3.2.1. Fato Gerador; 4. Diferencial de alíquotas na legislação tributária estadual; 4.1. Diferencial de Alíquotas no regime da substituição tributária.; 4.2. Regime normal de tributação; 5. O Diferencial de Alíquotas e os benefícios fiscais; 6. Diferencial de Alíquotas e as empresas de construção civil; 6.1. Histórico;  7. Diferencial de Alíquotas sobre as empresas enquadradas na LC 123/06; 8. Conclusão. 9. Notas. 10. Bibliografia


1 – Introdução

O tema proposto a ser discorrido neste modesto manual de orientação tem por objetivo elucidar algumas das dúvidas mais corriqueiras que experienciamos em nossa consultoria. Não temos a pretensão de escrever nenhuma doutrina científica sobre o presente tema, embora seja bastante convidativo, mas tão somente, orientar nossos consulentes sobre alguns aspectos polêmicos e de difícil interpretação, que a nossa legislação tributária estadual tem apresentado nestes últimos quatro anos.

Devo advertir, principalmente os contadores e escriturários, sobre a necessidade de obterem um sólido conhecimento e domínio das técnicas normativas, uma vez que a aplicação do instituto do diferencial de alíquotas, segundo a realidade do contribuinte goiano, e devo dizer de todo o país, não é nada simples, e muito menos prático, merecendo, pois, uma atenção redobrada. Para tanto, valho-me de todos os dispositivos legais, tanto em nível constitucional, de onde deriva o fundamento normativo, quanto infraconstitucional, tais como: a Lei Complementar 87/96; Lei Ordinária nº 11.651/91-CTE (Código Tributário Estadual); Decreto nº 4.852/97-RCTE, a Lei Complementar nº 123/06, com redação dada pela Lei Complementar nº. 128/08 (D.O.U do dia 22/12/2008), e demais legislações pertinentes.

2 – Considerações Iniciais

2.1. Alíquota

Antes, porém, é mister estabelecer algumas considerações sobre o que de fato é a alíquota e sua função dentro da regra matriz de incidência.


A doutrina, segundo a ótica de Paulo de Barros Carvalho1, definiu, de forma bastante sistemática, os elementos estruturais para que ocorra a obrigação tributária. Acompanhando o princípio da reserva legal, sem o qual inviabiliza o nascimento da obrigação tributária, o corifeu escritor, estabeleceu alguns critérios para a existência da obrigação, senão vejamos: a) critério material (ser proprietário de bem móvel); b) critério espacial (espaço geográfico onde navega a competência impositiva); c) critério temporal (momento da ocorrência do fato econômico juridicamente relevado pela lei tributária, para o IRPF, p.x. recebimento do salário) d) critério pessoal (sujeito passivo e ativo); d) e o critério quantitativo (base de cálculo e alíquota).

Etimologicamente, alíquota, vocábulo latino da primeira declinação, quer dizer parte, a parcela que se contém no todo um número exato de vezes. Esse deve ser o motivo pelo qual a doutrina insiste em considerá-la como a quota, fração ou parte que o Estado chama para si, do valor dimensível (base de cálculo) manifestado pelo fato jurídico tributário.2

Ainda, de acordo com o mesmo autor, não “passa de um componente aritmético para a determinação da quantia que será objeto da prestação tributária.”

O art. 19 do Decreto nº 4.852/97 descreve a alíquota como sendo o “percentual aplicável à base de cálculo para determinar o montante do imposto devido, em virtude da ocorrência do fato gerador”3.

2.1.1. Competência

A Competência para legislar sobre as alíquotas aplicáveis às operações e prestações interestaduais e de exportação, segundo ordenado pelo art. 155, § 2º, IV da CF/88, é do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos próprios senadores, que deve ser aprovada pela sua maioria absoluta.

A Constituição Federal, resultado de manifestação expressa do poder constituinte originário, erigiu a referida competência ao Senado Federal por representarem, de forma “equilibrada” e “democrática” (três senadores por Estado, - art. 46, § 1º observando o que dispõe o art. 60, § 4º da Carta Maior), os interesses dos Estados, segundo divisão geo-econômica do território nacional.

2.2. Diferencial de alíquotas

2.2.1. Definição


Diferencial de alíquotas é a diferença entre a alíquota adotada no Estado de origem e a alíquota adotada no Estado de destino, considerando a situação jurídica do contribuinte adquirente e o destino da mercadoria/bem.

2.2.2 O Diferencial de Alíquotas na Constituição Federal

A Norma Maior define as diretrizes fundamentais, e estas, devem ser observadas em consonância com as normas de integração e aplicação, segundo os princípios basilares do estado democrático de direito, tais como: o da legalidade e o da segurança jurídica, e demais princípios constitucionais afins, objetivando fazer com que o instituto tenha o seu fiel cumprimento e observância, segundo normas técnico-juridico-normativas.

Assim, partimos do Fundamento Maior insculpido no art. 155, § 2º, VII, “a” e “b” e VIII da CF/88:


“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

§ 2º O imposto previsto no inciso II (operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;) atenderá ao seguinte:

VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:

a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;

b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;

VIII - na hipótese da alínea “a” do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;”


A Constituição Federal estabeleceu que nas operações ou prestações interestaduais que destinem bens e serviços a contribuinte do imposto, a alíquota a ser aplicada será a interestadual, assim definida em Resolução emanada pelo Senado Federal (Resolução nº 22/89, nos termos dispostos pelo art. 155, § 2º, IV da CF/88). Mas se destinado a pessoa física ou jurídica não contribuinte do ICMS, será aplicada a alíquota interna do Estado de origem.

Na redação constitucional apresentada, verificou-se que para a aplicação da alíquota interestadual, o destinatário deve ser contribuinte do imposto, e neste caso, recolherá o diferencial de alíquotas, nos termos do inciso VIII do § 2º do art. 155 da CF/88, mas apenas quando adquirir bem4 para uso, consumo ou ativo fixo, e não mercadoria, pois nesta, pressupõe etapa posterior, seja comercial ou industrial, e naquela, uso ou consumo ou ativo fixo, portanto, a responsabilidade, quanto ao pagamento do diferencial de alíquotas, somente existirá nas aquisições interestaduais realizadas por contribuinte e quando o objeto da aquisição for um bem destinado ao uso ou consumo ou integração ao ativo imobilizado do estabelecimento, não se aplicando estes requisitos quando o destinatário for pessoa natural ou jurídica não contribuinte do imposto. Quanto a este último caso, acende-se uma grande discussão em face das empresas de construção civil, principalmente, com relação às alterações ocorridas a partir de 1998, por força da Lei 13.194/97 que alterou o Código Tributário Estadual, a qual veremos oportunamente.

Esta é a dicção do próprio Texto Maior, cuja redação, conforme demonstrado, já se encontra sedimentada na legislação tributária estadual, nos arts. 27, V e § 2º da Lei 11.651/91, e art. 20, § 1º, IV e § 3.º do Decreto n.º 4.852/97.

2.3. Fato Gerador

Para completar o instituto, vale lembrar, que a competência para deliberar sobre fato gerador e base de cálculo é dos Estados-membros, portanto, não se aplica às regras descritas no art. 155, § 2º, XII da CF/88, que se refere ao comando normativo complementar à Constituição.

Há sete anos atrás, o Constituinte Reformador promulgou a E.C nº 33/01 de 11 de dezembro de 2001, publicada no D.O.U dia 12/12/2001, derivada da proposta de Emenda à Constituição n.º 42/2001, de iniciativa do Presidente da República.

O Poder Constituinte derivado, no que se refere ao ICMS inseriu as alíneas “h” e “i” ao inciso XII, do § 2º do art. 155 da CF/88, e os §§ 4º e 5sº.

Os objetivos centrais, no que se refere ao ICMS, foram: constitucionalizar o mecanismo de uniformização das alíquotas sobre as operações com combustíveis derivados e não derivados de petróleo e o seu tratamento tributário nas operações interestaduais, e a inclusão do ICMS na própria base de cálculo na importação, com objetivo de equiparação entre o bem importado e o vendido no mercado nacional.
 
O inciso IV do § 4º, do art. 155 da CF/88, delega competência aos Estados e Distrito Federal, nos termos que dispõe o § 2º, XII, “g”, para definir as alíquotas do ICMS que serão adotadas nas operações com os referidos produtos, respeitando o critério da uniformidade.

As alíquotas neste caso poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, “b” da CF/88 (princípio da anterioridade).

As modificações mencionadas foram resultado de reivindicações dos Estados, permitindo a estes, por força de Convênio, organizar os elementos constitutivos dimensíveis do fato gerador, - e neste caso deve ser observado o que dispõe o art. 4º da E.C 33/01, que se refere ao tratamento tributário dado às operações com gás natural e seus derivados de petróleo, que pode ser realizado por força de Convênio -, bastando para tanto, atender o que estabelece a L.C 24/75, quanto às ratificações tácitas e expressas, que poderão ser firmadas por meio de Decreto Estadual, enquanto não seja publicada a Lei Complementar competente.

É oportuno trazer à lume os dispositivos legais que impinge ao contribuinte a obrigação tributária de pagar o diferencial de alíquotas.

Ainda tratando sobre fato gerador, devemos nos ater ao que dispõe os arts. 11, § 1º, II e VI do CTE, regulamentada no art. 4º, § 1º, II e VIII do RCTE.


Art. 11. O imposto incide sobre:

§ 1º O imposto incide, também, sobre:

II - a entrada, no território goiano, de mercadoria oriunda de outro Estado, adquirida por contribuinte e destinada ao seu uso, consumo final ou à integração ao seu ativo imobilizado, ainda que o imposto não tenha sido cobrado na origem5;

(...)

VI - a utilização, por contribuinte, de serviço, cuja prestação tenha-se iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subseqüente, ainda que o imposto não tenha sido cobrado na origem; (Art. 12, XIII da L.C 87/96) (Grifamos)


Assim, o contribuinte já deve saber que, em primeiro lugar, a Constituição define a norma programática, para que o ente público competente possa estabelecer os limites e as condições que deverão ser observadas para fazer valer o seu direito de exigir, respeitados, evidentemente, a legalidade, a segurança jurídica e os demais princípios constitucionais tributários previstos na própria Carta Magna, dentre os quais, os previstos no art. 150 da CF/88.

De acordo com o art. 114 do CTN e art. 3º do Decreto nº 4.852/97, fato gerador, é a situação definida em lei que dá nascimento à obrigação tributária. Que obrigação? A de pagar o tributo, - excluídas as controvérsias doutrinárias existentes em torno desta assertiva. E o Estado poderá exigi-lo, somente, por meio de Lei (em sentido formal e material). (Art. 5º, II c/c art. 150, I da CF/88).

Quanto aos artigos em epígrafe, vale traçar algumas considerações com relação a parte final do dispositivo, o qual diz que “... ainda que o imposto não tenha sido cobrado na origem.” Interessante notar, que se o Estado de origem tiver concedido algum benefício fiscal, abrindo mão do imposto ou de parte deste, como acontece com o regime tributário aplicável à Micro e Pequena Empresa a que se refere à LC 123/06, o adquirente goiano, mesmo assim, deverá recolher única e exclusivamente o diferencial de alíquotas, pois a Constituição Federal prescreve que a diferença entre a alíquota adotada no Estado de origem e a do Estado de destino, pertence a este último (art. 155, § 2.º, VIII da CF/88), ainda que o imposto não tenha sido cobrado na origem (art. 4º, § 1.º, II do RCTE).

Outra situação interessante ocorre quando o contribuinte adquire um bem, anteriormente integrado ao ativo imobilizado de outra pessoa jurídica, ou um bem de determinada pessoa física. E para verificar, se é devido ou não o diferencial de alíquotas, constata-se, que a própria legislação tributária estadual considerou a não ocorrência do fato gerador, na alienação, seja interna ou interestadual, de bem integrado ao ativo imobilizado (art. 79, I, “m” do RCTE). E assim, quando o contribuinte goiano adquire o aludido bem, não há fato gerador, por conseqüência, do diferencial de alíquotas. E este entendimento é reforçado quando se conjuga com a redação do § 4º do art. 12 do RCTE.

Traçado algumas considerações iniciais sobre o tema proposto, partiremos então, para o próximo passo, o Diferencial de Alíquotas no regime da substituição tributária.

4. Diferencial de alíquotas na legislação tributária estadual

4.1. Diferencial de Alíquotas no regime da substituição tributária.

A legislação tributária estadual exige que o contribuinte se submeta ao cumprimento de várias obrigações formais, principalmente quanto ao momento de efetuar o pagamento do diferencial de alíquotas quando a referida operação estiver sujeita ao regime da substituição tributária.

Antes, porém, necessário se faz premente, observar algumas considerações acerca do regime da substituição tributária, para então navegarmos nas águas do diferencial de alíquotas sob este regime.

Em primeiro lugar, devemos observar, como de costume, o ordenamento constitucional, vejamos:

» Norma Constitucional de eficácia contida: - art. 150, § 7º, da CF/88.


“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

§ 7º - A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.”


Note-se de interessante neste dispositivo, que a instituição de um modelo de antecipação quanto ao momento da ocorrência do fato gerador da figura tributária, deve ser formalizado através de lei, no estrito cumprimento da regra constante do art. 150, I da Carta Maior.

Marco Aurélio Greco, reforça esta sistemática legal, dizendo o seguinte:


“O dispositivo constitucional comentado inicia exigindo lei para o fim de atribuir a responsabilidade nele prevista. A questão, então, é saber quais as matérias que deverão ser obrigatoriamente previstas em lei em sentido formal para fins de sua disciplina, O critério básico é o de que dependem de lei todas as disposições que se refiram aos elementos que compõem a “exigência” do tributo. Ou seja, os elementos tradicionalmente considerados como essenciais ao tributo estão sujeitos ao princípio da reserva legal absoluta de lei. A necessidade de lei para este efeito decorre da norma do art. 150, I, da CF/88, pois, na figura da antecipação (ou sem substituição), há uma forma de “exigência” de tributo, ainda que antecipadamente.”


O § 7º do art. 150, não manifestou que podem ser sujeitos ao mecanismo da antecipação, considerando a teoria da divisão quatripartite6, expressada pela doutrina, apenas duas espécies tributárias, os impostos e as contribuições parafiscais mencionadas nos arts. 149 c/c art. 195, § 6º da CF/88. Só a título de ilustração, percebe-se que o modelo da substituição tributária pode ocorrer com os seguintes tributos, como p.ex: o PIS/COFINS, no período de fevereiro de 1999 a junho de 2000, quanto às operações com combustíveis derivados de petróleo, praticadas pela refinaria; a antiga CPMF (contribuição) sobre o cheque; o IRRF; o ISS; e, o ICMS, sobre combustíveis e outras intermináveis operações existentes.

Outra observação que deve ser mencionada é a exigência de lei. Quanto ao ICMS, a Constituição Federal, exige que, para sua instituição, exista, previamente à existência de ordinária estadual, Lei Complementar, vejamos:

Art. 155, § 2.º, XII da CF/88


“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

§ 2º O imposto previsto no inciso II (operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;) atenderá ao seguinte:

XII - cabe à lei complementar:

a) definir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituição tributária;
c) disciplinar o regime de compensação do imposto;
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, a;
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b; (NR – EC 33/01)
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço. (NR – EC 33/01)


Veja então, que a Carta Maior estabeleceu a competência normativa ao Congresso Nacional, para elaborar normas gerais sobre substituição tributária, observado o disposto no art. 34, § 8.º do ADCT.

A partir de então, os Estados legislaram sob o impacto hierárquico dos Convênios e Protocolos, as condições e limites para fruição do regime da substituição tributária, respeitado, evidentemente, a imediata e preferencial restituição do tributo pago caso não tenha ocorrido o fato gerador presumido (art. 150, § 7º da CF/88).

Ao dizer que lei estadual regulará a matéria, Marco Aurélio Greco entende que “a LC 87/96, num primeiro momento, está afirmando que não será ela (LC 87/96), que criará a substituição tributária; será a lei estadual. Além disso, ao assim dispor, a LC 87/96 exclui o cabimento de qualquer outra figura neste campo. Assim, as matérias abrangidas não poderão ser reguladas por atos infralegais (decretos, portarias etc.), no que diz respeito às definições para as quais a LC 87/96 exige o requisito formal. Também, não há mais cabimento para disciplina mediante convênio entre Estados. Ou seja, a LC 87/96 não basta para se reputar criada a substituição tributária no âmbito estadual; outras formas normativas, que não a lei estadual, não são admissíveis e as normas que vierem a ser editadas em contrariedade á exigência da Lei Complementar padecerão do vício de inconstitucionalidade.7

A L.C 87/96, definiu o alcance do regime, e dispôs de um modelo de antecipação/substituição apoiado em disciplina legal. É a lei o referencial básico de toda a disciplina, com a qual se atende à exigência formal resultante do dispositivo constitucional, inclusive com relação ao diferencial de alíquotas. Vejamos:


“Art. 6º Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que o contribuinte assumirá a condição de substituto tributário.

§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.

§ 2º A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias ou serviços previstos em lei de cada Estado.” (Grifamos)


Observe que o artigo 6º da LC 87/96, estabelece os seguintes requisitos, que devem ser observados, com relação ao diferencial de alíquotas, afim de que exista, legalmente falando, a obrigação de pagá-lo:


1. competência de Lei Estadual capaz de atribuir, a contribuinte vinculado ao fato gerador, a condição de substituto tributário;
2. o momento da ocorrência do fato Gerador, inclusive do diferencial de alíquotas, quando destinar bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, e;
3. que o destinatário seja contribuinte do imposto.


Em seguir o Estado de Goiás regula a questão através da Lei 12.972/96, e implementa, através do executivo, as condições e procedimentos no art. 32 e seguintes do Anexo VIII do Regulamento do Código Tributário Estadual (Decreto n.º 4.852/97).

Agora sim, após algumas considerações gerais sobre o regime da substituição tributária, passamos a abordar o diferencial de alíquotas sob o regime em análise.

O art. 34, § único, I, “a”, item ‘1’ e inciso II, “a” do anexo VIII do RCTE, atribui, de forma clara e objetiva, o responsável quanto ao recolhimento do diferencial de alíquotas, quando se tratar de mercadoria sujeita à substituição tributária, vejamos:


“Art. 32. O regime de substituição tributária pela operação posterior – retenção na fonte – consiste na retenção, apuração e pagamento do imposto devido por operação interna subsequente, inclusive quanto ao diferencial de alíquotas.

Art. 34. São substitutos tributários, assumindo a responsabilidade pelo pagamento do imposto devido pelas operações internas subseqüentes, bem como pelo diferencial de alíquotas, se for o caso:

Parágrafo único. Assume a condição de substituto tributário, inclusive quanto ao diferencial de alíquotas, se for o caso:

I - em relação à mercadoria constante do Apêndice I:

a) o contribuinte estabelecido neste Estado que adquirir mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária:

1. proveniente de outra unidade da Federação ou do exterior;

II - em relação à mercadoria constante do Apêndice II:

a) o contribuinte estabelecido em outra unidade da Federação que promover saída de mercadoria com imposto já retido, com destino a contribuinte do ICMS estabelecido no Estado de Goiás (Convênio ICMS 81/93, cláusula segunda);”


Estes dispositivos legais afirmam que se o contribuinte goiano adquirir mercadoria em operação interestadual para uso ou consumo ou integração ao ativo imobilizado, estando a mercadoria sob o manto da substituição tributária, deverá recolher o diferencial de alíquotas, e neste caso, antecipadamente, em documento de arrecadação distinto. Esta é a regra geral, mas, caso o contribuinte goiano possuir, TARE, dispondo de prazo especial para pagamento (art. 36 do anexo VIII c/c 464 e ss do RCTE), esta regra não se aplica, prevalecendo assim, o referido acordo.

Vale lembrar, que a obrigação do recolhimento do diferencial de alíquotas sob o manto da substituição tributária se aplica, também, ao contribuinte situado em outro Estado, quando operar com mercadorias do Apêndice II do RCTE, neste caso trata-se de substituição tributária, por força de Convênios ou Protocolos. Sendo assim, o recolhimento será feito por meio de GNRE, nos termos do art. 52 do anexo VIII do RCTE.

Em muitos casos verifica-se que o substituto, que opera com mercadorias do Apêndice II, deixa de recolher o diferencial de alíquotas. O que acarreta ao contribuinte destinatário, a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS substituição tributária por solidariedade (art. 35, anexo VIII do RCTE). Ocorrendo tal evento, o pagamento da referida parcela, deve ser feita até o 20º dia a partir da data de entrada em território goiano, nos termos que dispõe o art. 5º da IN 428/00-GSF.
Registre-se que as mercadorias constantes do Apêndice I do Anexo VIII do RCTE, não estão sujeitas ao Regime da Substituição Tributária pelas operações posteriores, por força do que prescreve o Decreto nº. 6.663/07, valendo tal atribuição apenas às mercadorias relacionadas no Apêndice II do Anexo VIII do RCTE.

4.2. Regime normal de tributação

Quanto ao contribuinte que opere com o regime normal de tributação, escriturando e emitindo suas próprias notas fiscais, poderá adotar uma das seguintes formas apresentadas pelo art. 73, § 1º, I ou II do RCTE. Veja:


“Art. 73. O imposto é liquidado com pagamento em moeda corrente ou em cheque, mediante a utilização dos seguintes documentos (Lei nº 11.971/91, art. 166):
(...)

§ 1º Relativamente ao diferencial de alíquotas, o contribuinte deve:

I - calcular o montante do imposto correspondente à diferença de alíquotas, devido em cada operação ou prestação, totalizando-o ao final de cada período de apuração e lançar o seu valor a débito no livro Registro de Apuração do ICMS; se for obrigado a manter e escriturar livros fiscais;

II – proceder o seu pagamento por meio de documento de arrecadação específico e distinto, se não for obrigado a manter e escriturar livros fiscais.

§ 2º Relativamente ao imposto devido por substituição tributária, o contribuinte, salvo disposição expressa da legislação tributária, deve proceder o seu pagamento:

I - independentemente do resultado da apuração relativa às operações ou prestações que o substituto realizar no período;

II - por meio de documento de arrecadação específico e distinto.

§ 3º Ato do Secretário da Fazenda pode estabelecer, em caráter excepcional e na forma indicada em regime especial, para contribuinte estabelecido neste Estado, que o imposto devido na importação do exterior, seja escriturado no livro Registro de Apuração do ICMS, no campo OUTROS DÉBITOS.”


Note que a redação do parágrafo segundo, afirma, que o ICMS substituição tributária deve ser pago em DARE distinto, salvo determinação em contrário da legislação tributária, e neste caso, pode-se incluir o diferencial de alíquotas, seguindo a orientação do art. 34, § único, I, “a”, item ‘1’ do anexo VIII do RCTE.

5. O Diferencial de Alíquotas e os benefícios fiscais

Situação bastante interessante é a aplicação do diferencial de alíquotas quando referida mercadoria se encontra amparada por algum benefício fiscal. E para entender o assunto, mister se faz premente observar o que dispõe o art. 12, § 4º do RCTE. Vejamos:


“Art. 12. Nas seguintes situações específicas, a base de cálculo do imposto é:

§ 4.º Para efeito de pagamento do diferencial de alíquotas, são considerados os benefícios fiscais concedidos na forma e condições estabelecidas para a operação interna.”


A norma informada estabelece que se determinada mercadoria possuir benefício fiscal, em operação interna, o contribuinte, quando elaborar o documento (DARE) para efetuar o pagamento do diferencial de alíquotas, estando a mercadoria sob o regime da substituição tributária, e considerando o seu enquadramento na IN 673/04-GSF (regime presumido), ou para lançamento em escrita gráfica (Livro de Apuração) em “OUTROS DÉBITOS” (art. 73, § 1º, I do RCTE), deve ser considerado o benefício fiscal interno, para efeito de pagamento do diferencial de alíquotas.

Esta situação legal fica melhor entendida com um exemplo prático, observemos:

Uma indústria goiana têxtil adquire do Estado de São Paulo uma máquina para fiação de matérias têxteis (fiadeira), enquadrada na posição NBM/SH de nº 8445.20.30, relacionada no Apêndice V do anexo IX do RCTE.

A referida máquina possui benefício fiscal dado por força de Convênio ICMS 52/91, cláusula primeira, I, “b” e II.

Na saída do Estado de São Paulo, a referida máquina possui redução de base de cálculo de forma que a carga tributária seja 4,1%. Ou seja, 5,14% / 7% = 0.5857142857142857 x 100,00 =  58.57142857 x 7% =  4,1.

Quando da entrada em território goiano, o contribuinte industrial, até o dia 30/04/2003, tinha direito à isenção do diferencial de alíquotas nos termos previstos no § 1º, X, “i” do art. 7º do Anexo IX do RCTE. O Estado de Goiás, previamente manifestou desinteresse em sua prorrogação o que culminou na publicação no Diário Oficial da União do dia 14/12/2001, o Convênio ICMS nº 123/01, de 07/12/2001.

Todavia, com modificação na Lei nº. 13.453/99, inciso IV art. 2º, o Estado de Goiás implementou, novamente, a isenção do ICMS, com a regulamentação do Decreto nº. 5.836/03, que passou a produzir efeitos a partir de 30/09/2003.
 
Bom! Neste intervalo – entre a revogação do inciso XII do Art. 7º do Anexo IX do RCTE e da edição do inciso XCII, por força do Decreto nº. 5.836/03 –,o então contribuinte em questão deveria efetuar o recolhimento do percentual referente ao diferencial de alíquotas em 4.7%, sobre o valor da operação de aquisição, incluída a parcela do IPI, se houvesse.

O referido percentual é obtido da seguinte maneira:

Na operação interna, o mesmo produto possui benefício de base de cálculo reduzida para 8.8%, sendo assim, deve ser reduzida a base de cálculo para este percentual, ou seja, 8,8 % / 17 % =  0,5176470588235 x 100,00 =  51,76470588235 x 17 % =  8,8 – 4,1 = 4,7 % x 100,00 = R$ 4,70.


Veja que se não fosse considerado o referido artigo, o contribuinte goiano, arcaria com uma carga tributária de R$ 12,90, desmotivando as aquisições nacionais e forçando o contribuinte a recorrer ao mercado externo. Portanto, o tributo deve ser utilizado como mecanismo estimulador do crescimento econômico e não como fonte desmedida de arrecadação.

Outra situação interessante é o que ocorre na utilização de serviço de transporte, com cláusula FOB, para transporte contratados para aquisições de bens destinados ao uso ou consumo final do adquirente. O art. 4º, § 1º, VIII do RCTE, prescreve o fato gerador do diferencial de alíquotas nesta utilização, mas o art. 12, § 4º do RCTE, considera, para efeito de pagamento do diferencial de alíquotas, o benefício fiscal concedido internamente, e neste caso o contribuinte pode lançar mão da isenção prevista no art. 7º, XLI do anexo IX do RCTE. O resultado desta conjugação de dispositivos legais é o não pagamento do diferencial de alíquotas, pois a prestação de serviço de transporte de carga dentro do Estado de Goiás goza do benefício fiscal da isenção.

A SEFAZ manifestou o mesmo posicionamento no Parecer nº 781/2001-AST, de 18 de julho de 2001, processo nº 19659008/2001, expedido pela Superintendência da Receita Estadual, o qual reafirmou o entendimento, anteriormente externado pela Delegacia Fiscal de Catalão, “que em decorrência da isenção prevista para a prestação interna de serviço de transporte, está dispensado o pagamento do diferencial de alíquotas relativo à prestação interestadual de serviço de transporte.”

Tal conjugação de benefícios fiscais não se aplica aos produtos de informática, por força da edição do Decreto nº 5.530/01, de 26 de dezembro de 2001, (D.O.E de 16/01/2002), que trouxe alteração ao art. 8.º, XIII do anexo IX do RCTE, restringindo, por conseguinte, a aplicação do art. 12, § 4.º do RCTE, quando das aquisições interestaduais de produtos de informática, telecomunicação e automação relacionados no Apêndice IV do anexo IX do RCTE.

Com a referida modificação, o contribuinte estabelecido no Estado de Goiás, deverá fazer o cálculo do diferencial de alíquotas, considerando a diferença da alíquota interna e a interestadual, adotada na operação anterior de remessa, portanto, sem a aplicação da regra prevista no art. 12, § 4º do RCTE.

O objetivo da referida modificação foi, sem dúvida, proteger o mercado distribuidor goiano de produtos de informática.

6. Diferencial de Alíquotas e as empresas de construção civil

6.1. Histórico

As modificações ocorridas para este setor a partir de janeiro de 1998, por força da Lei 13.194/97, fez inserir no art. 44 do CTE, o parágrafo terceiro, o qual estabelece que “para efeito do diferencial de alíquotas, não se considera contribuinte a empresa de construção civil, ainda que possua inscrição cadastral”. Logo, veio a regulamentação, embora autoaplicativo o texto do CTE, através do atual Decreto n.º 4.852/97.

Completando o cerco aos empresários do referido ramo comercial, também, por força da mesma lei, fora a inclusão da alínea “p” ao inciso VII do art. 71 do CTE, que estabeleceu penalidade de 25% sobre o valor da operação ao estabelecimento que adquirisse mercadoria em operação interestadual, sob a alegação de pretenso contribuinte do imposto.

Inicialmente fora uma enxurrada de autuações fiscais, visto que os contribuintes não tiveram a correta dimensão do problema, aliado ao mecanismo de controle do fisco goiano, nas fronteiras. Mas com o tempo, os empresários, começaram a fazer contas, e assim, mesmo com a penalidade aplicada, continuaram a adquirir com alíquota interestadual, infringindo a legislação estadual.

Qual foi a conseqüência?

Com esta atitude, o fisco aplicava uma penalidade de 25 % sobre o valor da operação, mas o empresário construtor, acabava tendo um ônus tributário inferior ao próprio diferencial de alíquotas. Como isso acontecia?

Era simples! Com a multa de 25% (art. 371, VII, “p” do RCTE7) sobre o valor da operação, e o pagamento sendo efetuado no prazo de até 8 (oito) dias a partir da notificação (art. 485, I, “a” do RCTE), o contribuinte gozava de redução de penalidade em 70%. Nesta conjugação de normas, o contribuinte, se adquirisse de algum estado da região sul e sudeste, excluindo o Espírito Santo, teria uma carga efetiva de R$ 7,50, pois R$ 100,00 x 25% = R$ 25,00 x (redução de 70%), ou seja, (-) 70% - 100% = 30% x R$ 25,00 = R$ 7,50.

Este planejamento só era vantajoso, quando o fornecedor estivesse situado nalgum Estado da Região Sul ou Sudeste, com exceção do E.S.

Com o aumento da estatística verificada, o judiciário, instado a se manifestar sobre a matéria, declarou inconstitucional aludida cobrança da penalidade, por entendê-la desproporcional e desarrazoada. No entanto, ainda que pese o entendimento do judiciário, o Governo Estadual, talvez atendendo um seguimento econômico interessado, conseguiu que fosse publicada a Lei 14.058/01, que alterou a incidência da multa, elevando ao patamar de 70% sobre o valor da operação. Atualmente, a redação está consignada no art. 71, XII, “b” do CTE.

7. Diferencial de Alíquotas sobre as empresas enquadradas na LC 123/06

A Lei Complementar nº. 123/06 instituiu um regime de tributação simplificado para as empresas que possuam faturamento até R$ 2.400.000,00 ano.

Tal tratamento tributário diferenciado, congrega vários tributos de várias esferas de competência. São eles:


Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ;

Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, observado o disposto no inciso XII do § 1º deste artigo;

Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL;
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS;

Contribuição para o PIS/Pasep;

Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS;

Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS.


As exceções estão relacionadas no inciso XIII do § 1º do art. 13 da LC 123/06, dentre eles – relacionado ao ICMS – , temos as seguintes situações:


XIII – ICMS devido:

a) nas operações ou prestações sujeitas ao regime de substituição tributária;

b) por terceiro, a que o contribuinte se ache obrigado, por força da legislação estadual ou distrital vigente;

c) na entrada, no território do Estado ou do Distrito Federal, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, bem como energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou industrialização;

d) por ocasião do desembaraço aduaneiro;

e) na aquisição ou manutenção em estoque de mercadoria desacobertada de documento fiscal;

f) na operação ou prestação desacobertada de documento fiscal;

g) nas operações com bens ou mercadorias sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto, nas aquisições em outros Estados e Distrito Federal: (Redação dada pela Lei Complementar nº 128, de 2008)

1. com encerramento da tributação, observado o disposto no inciso IV do § 4º do art. 18 desta Lei Complementar; (Incluído pela Lei Complementar nº 128, de 2008)

2. sem encerramento da tributação, hipótese em que será cobrada a diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sendo vedada a agregação de qualquer valor; (Incluído pela Lei Complementar nº 128, de 2008)

h) nas aquisições em outros Estados e no Distrito Federal de bens ou mercadorias, não sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto, relativo à diferença entre a alíquota interna e a interestadual; (Incluída pela Lei Complementar nº 128, de 2008)


Através da Lei Complementar nº. 128/08, o regime de antecipação que existia para então empresa considerada dentro da faixa de faturamento exigida pela LC 123/06, fora modificado para contemplar duas hipóteses muito comum entre os Estados.


A primeira delas, o legislador complementar denominou-a de “antecipação com encerramento da tributação”. Neste caso, está-se falando da substituição tributária pelas operações posteriores, onde se cobra o ICMS na entrada da mercadoria no território do contribuinte adquirente.

A segunda delas, o legislador complementar denominou-a de “antecipação sem encerramento da tributação”. Neste caso, como vinha acontecendo com o arroz e a farinha de trigo, os Estados não poderão cobrar quaisquer agregações de valores. Isso quer dizer que não pode incidir o IVA, e, na nossa opinião, o frete, já que a norma prescreve “sendo vedada a agregação de qualquer valor”.

Neste último caso, “antecipação sem encerramento da tributação”, as receitas auferidas pelas empresas enquadradas na Lei Geral deverão ser submetidas ao PGDAS.

A alíquota incidente sobre aludida aquisição interestadual deverá ser a diferença entre a alíquota interna e a adotada na operação anterior de remessa, ainda que o imposto não tenha sido cobrado na origem.

8. Conclusão

Vários são os aspectos tributários e fiscais quanto à aplicação correta do diferencial de alíquotas.

Esperamos que o leitor tenha absorvido os conceitos elementares e as várias peculiaridades do regime de tributação envolvendo a obrigação quanto ao pagamento do diferencial de alíquotas.

É certo que dúvidas persistirão, aliás, o que é normal, pois faz parte do processo de investigação. Sendo assim, colocamo-nos à sua disposição para, oportunamente, saná-las, seja através de e-mail, fax ou correspondência. O importante é a interação para que haja um perfeito processo de crescimento e conseqüente aprendizagem.


9. NOTAS


1 CARVALHO; Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Editora Saraiva. 1993. p. 155.

2 CARVALHO; Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Editora Saraiva. 1993. p. 235.

3 As alíquotas atualmente em vigor praticadas no Estado de Goiás são as previstas nos seguintes artigos: art. 27 do CTE; art. 20 do RCTE, e; Anexo I do RCTE.

4 Segundo ensinamentos do grande mestre Roque Antônio Carrazza, não é qualquer bem móvel que é mercadoria, mas só aquele que se submete à mercancia. O bem móvel é o gênero, do qual a mercadoria é a espécie. Só é mercadoria o bem móvel objeto de mercancia, isto é, que, integrado ao estoque da empresa, se destina à revenda. (CARRAZZA, Roque Antônio; ICMS, 6ª edição, revista e ampliada, de acordo com a LC 87/96, p. 39)

5 Esta parte da redação em negrito, não faz parte do art. 11, § 1º, II e VI do CTE e sim do art. 4.º, § 1.º, II e VIII do RCTE.

6 Segundo esta teoria há uma divisão em quatro espécies tributárias, incluindo as já previstas (art. 145 da CF/88 c/ art. 4º do CTN), tais como: a) impostos; b) Taxas; c) contribuições (englobando as de melhoria - art. 145, III -, e as especiais - art. 149); d) empréstimos compulsórios - art. 148.

7 MARCO AURÉLIO GRECO, Substituição Tributária, ICMSIPIPISCOFINS, IOB informações objetivas.



10. BIBLIOGRAFIA

CARVALHO; Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Editora Saraiva. 1993.

GRECO; Marco Aurélio. Substituição Tributária, ICMSIPIPISCOFINS, IOB informações objetivas.

CARRAZZA; Roque Antônio; ICMS, 6.ª edição, revista e ampliada, de acordo com a LC 87/96. 03/2000.

Constituição da República Federativa do Brasil, Editora Senado Federal, atualizado até a emenda constitucional nº 57/2008.

Observação

Artigo atualizado até o advento da Lei Complementar nº. 128/08.


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